En el mundo de los negocios es posible recurrir a distintas formas de asociación empresarial con el propósito de llevar a cabo una actividad económica. Por ejemplo, en el sector de las máquinas tragamonedas es común el uso de los contratos de asociación en participación. En virtud de este contrato, un asociado aporta las máquinas tragamonedas, otro el local, otro un vehículo, y así por el estilo. Luego uno de ellos asume la calidad de asociante y finalmente todos participan de los resultados. Ahora bien, antes de hacer uso de esta forma de asociación empresarial, es recomendable y necesario conocer el marco normativo societario y tributario, más aún teniendo en cuenta que a partir del 1 de enero de 2023 la participación (resultados) que el asociante pague al asociado calificará como dividendo para efectos del Impuesto a la Renta.
De acuerdo al artículo 440 de la Ley General de Sociedades el contrato de asociación en participación es aquel por el cual una persona denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.
Algunas características de este tipo de contratos, son las siguientes:
- El asociante actúa en nombre propio.
- La gestión del negocio corresponde al asociante.
- No existe relación jurídica entre los asociados y terceros. Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni éstos ante aquellos.
Por otra parte, en términos tributarios el tratamiento que ha recibido por parte del Impuesto a la Renta ha sido distinto a lo largo de los años.
En el año 1993 se publicó el Decreto Legislativo 774 (Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias), el cual incluía como sujeto del impuesto a las asociaciones en participación, atribuyendo las rentas que generen a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante (asociados).
Luego con la publicación de la Ley 27034 vigente a partir de 1999, se excluye a los contratos de asociación en participación, con lo cual se entendía que el sujeto del impuesto es el asociante. Algunas razones para este cambio fueron que este tipo de contratos no tiene personería jurídica, el asociante es quien tiene la gestión del negocio de forma exclusiva, los asociados no se vinculan con terceros y el contrato no lleva contabilidad independiente; es por ello que le corresponde al asociante asumir el pago del impuesto.
Por lo expuesto, desde entonces no quedaba del todo claro el tratamiento tributario de los contratos de asociación en participación, a diferencia de los contratos de colaboración empresarial, joint ventures, consorcios y otros, que si tienen un tratamiento tributario definido.
Hasta el año 2020, el Tribunal Fiscal emitió algunas resoluciones con criterios totalmente opuestos, tales como las RTF N°00732-5-2002, RTF N°03199-3-2005, RTF N°03584-4-2009, RTF N°07527-3-2010, RTF N°18351-4-2013, RTF N°05366-4-2014 y RTF N°00637-2-2017, entre otras. En efecto, existía una incertidumbre en el tratamiento de este contrato, más aún al no existir una resolución de observancia obligatoria que ordene la aplicación de un solo criterio. En resumen, los criterios expuestos en estas resoluciones son los siguientes:
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Criterio |
Asociante |
Asociado |
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1. |
Reconoce la totalidad del ingreso y deduce como gasto la participación (no es requisito tener el comprobante de pago) |
La participación es renta gravada de tercera categoría |
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2. |
Reconoce la totalidad del ingreso y no deduce como gasto la participación |
La participación es una renta no gravada |
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3. |
Reconoce la totalidad del ingreso y deduce como gasto la participación, debe sustentarse con comprobante de pago |
La participación es renta gravada de tercera categoría |
Para el año 2021 el Tribunal Fiscal publicó la RTF N°02398-11-2021 que es de observancia obligatoria, el cual establece como criterio que la participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera:
- Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta.
- Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.
Aun así, con esta resolución de observancia obligatoria publicada, quedaban algunas dudas o vacíos respecto al sustento del criterio y las consecuencias derivadas de su aplicación.
Posteriormente mediante el Decreto Legislativo N°1541 publicado en el Diario El Peruano el 26 de marzo de 2022, se modificó la Ley del Impuesto a la Renta con el propósito de incluir un tratamiento tributario específico para los contratos de asociación en participación.
En primer lugar, al modificarse el artículo 5, se establece que las contribuciones de bienes en los contratos de asociación en participación y en general todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso, será considerado como una enajenación.
La modificación del artículo 9 establece que serán consideradas rentas de fuente peruana, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando el asociante de un contrato de asociación en participación que los distribuya, pague o acredite se encuentra domiciliado en el Perú.
Asimismo, se incorporó en el artículo 24-A como parte de lo que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a la participación del asociado de un contrato de asociación en participación.
Se establece que las personas jurídicas o asociantes de un contrato de asociación en participación domiciliados en el país que distribuyan dividendos o utilidades en especie, excepto acciones de propia emisión, considerarán como ganancia o pérdida la diferencia que resulte de comparar el valor de mercado y el costo computable de las especies distribuidas.
Por último, se incorpora la quincuagésimo quinta disposición transitoria y final de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual establece que los contratos en asociación en participación tendrán el siguiente tratamiento tributario:
- Las contribuciones del asociado se encuentran gravadas con el impuesto a la renta
- La participación del asociado no constituye costo o gasto deducible para el asociante
- El asociante se encuentra obligado a realizar la retención del IR cuando se distribuyan las utilidades a favor de los asociados cuando estos sean personas naturales domiciliadas en el país o personas no domiciliadas. La obligación de retener nace cuando los dividendos u otras formas de distribución de utilidades se pongan a disposición del asociado.
- El asociante debe registrar en subcuentas especiales las operaciones del negocio objeto del contrato de asociación en participación.
Cabe mencionar que la incorporación en el inciso i) en el artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta mediante la cual se califican como dividendos la participación del asociado entrará en vigencia a partir del primero de enero de 2023. Esto implica que si el asociado es una persona natural domiciliada o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país deberá pagar el Impuesto a la Renta de segunda categoría, y si el asociado es una persona jurídica domiciliada percibirá un ingreso no gravado como contribuyente del Impuesto a la Renta de tercera categoría.
No obstante, lo mencionado en el párrafo anterior, es importante advertir que la RTF N°02398-11-2021 de observancia obligatoria, mencionada anteriormente, es vinculante para todas las actuaciones de la Administración Tributaria. En consecuencia, el criterio adoptado en ella por los rendimientos obtenidos por el asociado hasta el 31.12.2022 en el marco de un contrato de asociación en participación califican, para efectos del Impuesto a la Renta, como dividendo u otra forma de distribución de utilidades, siendo que, en el caso de que el asociado sea una persona jurídica domiciliada en el país, tales montos no constituirán ingresos gravados con el referido impuesto. No obstante, si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, el monto en cuestión califica como ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría.
En conclusión, a partir de la publicación de la RTF N°02398-11-2021 de observancia obligatoria ocurrida el 2 de abril de 2021 en el Diario Oficial “El Peruano”, se debe brindar el tratamiento de dividendo a los rendimientos obtenidos por los asociados de un contrato de asociación en participación, siendo que aplicar un tratamiento tributario distinto podría generar contingencias tributarias hasta el 31 de diciembre de 2022; mientras que a partir del 1 de enero de 2023 se encontrarán vigente las modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta dentro de las cuales se establece la naturaleza de dividendos de la participación del asociado de un contrato de asociación en participación.
Isaac Rojas Bojórquez
Supervisor de Impuestos
Russell Bedford Perú