Estimación de impuesto a las ganancias diferido
En los estados financieros anuales de cualquier empresa se podría identificar el registro de la partida “Activos por impuestos a las ganancias diferido”, por un importe significativo o no. Este registro podría generar la sobrevaluación del activo con efecto en el patrimonio, y también podría generar una sobrevaluación en los resultados integrales del ejercicio en que se registró, puesto que ello también podría generar que una pérdida del ejercicio se convierta en una ganancia, conforme se aprecia en el ejemplo siguiente:
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Concepto |
Año 2xx1 |
Año 2xx2 |
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Pérdida antes de impuestos |
(224,541) |
(1,324,541) |
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Ingresos por impuestos a las ganancias |
322,475 |
– |
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Ganancia (pérdida) del año |
97,934 |
(1,324,541) |
¿Qué es un impuesto diferido activo?
El impuesto diferido activo, es un concepto contable que se refiere a un beneficio futuro. Se origina principalmente cuando la empresa, en un ejercicio debe pagar un mayor impuesto, pero que en los siguientes ejercicios los podrá recuperar mediante un menor pago del impuesto a las ganancias. Este es el caso de los gastos por provisiones que no serán deducibles (gastos aceptados por el fisco) en un año, pero lo serán en los años siguientes.
El impuesto a las ganancias diferido se determina, multiplicando la tasa (de cada país) del impuesto a las ganancias por la partida que tendrá efecto en el cálculo de impuesto en los años futuros.
Un caso especial de impuesto diferido activo, es el que se genera por la pérdida tributaria o fiscal, y que explicamos muy brevemente.
La pérdida tributaria podemos definirla como el resultado negativo de una empresa correspondiente a un ejercicio (año fiscal), después de agregar y deducir de la utilidad o (pérdida) contable las partidas que determina la ley el impuesto a las ganancias de cada país. El resultado negativo, se podrá compensar o recuperar contra la utilidad tributaria de los ejercicios posteriores.
¿Debemos registrar un impuesto a la renta diferido activo por la pérdida tributaria?
La NIC 12 en su párrafo 34 plantea algunas condiciones para que este activo pueda ser reconocido.
“Pérdidas y créditos fiscales no utilizados:
Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados”.
La Gerencia de la empresa puede demostrar las utilidades futuras con (i) contratos, acuerdos, proformas (ii) proyección de ingresos y flujos de caja y (iii) estados financieros proyectados la generación de la utilidad a compensar. Siempre y cuando se tenga estos elementos, los contadores deben registrar el impuesto a las ganancias diferido – activo.
¿Cuál es el papel de auditor financiero al respecto?
Los auditores financieros deberán considerar los requerimientos de la Norma Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las ganancias”, el párrafo “35. (…). Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuesto diferido surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existen alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos…”.
Párrafo 36. Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios: (a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para usar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire; (b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados; (c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya repetición es improbable; y (d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados. En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que resulte factible utilizar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.”.
Si el auditor no obtiene evidencia sobre los requerimientos de la NIC 12, seria de aplicación lo siguiente:
Al no presentar evidencia de auditoría suficiente y adecuada como sustento de las conclusiones sobre la razonabilidad de la partida “Activo por impuestos diferidos”, para reconocer como activo las pérdidas tributarias; no se habría cumplido con lo establecido en el párrafo 6 de la NIA 500, “Evidencia de auditoría”, así como también los numerales 18 y 23 de la NIA 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información relacionada a revelar” que señalan lo siguiente:
“NIA 500 Evidencia de auditoría, párrafo 6 precisa. El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.”
“NIA 540 Evaluación de la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones Párrafo 8. Sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, el auditor evaluará si las estimaciones contables contenidas en los estados financieros son razonables de acuerdo con el marco de información financiera aplicable, o si contienen incorrecciones.
En aplicación de las referidas NIAs, el auditor financiero, además de obtener los documentos que puedan sustentar la estimación de activo por impuesto a las ganancias diferido por pérdidas fiscales compensables, deberá evaluar y analizar detalladamente los lineamientos y supuestos usados, donde se estima que la empresa obtendrá en el futuro utilidades fiscales con las que pueda recuperarse el activo diferido de acuerdo a NIC 12; asimismo, evaluar si tales documentos (proyecciones de flujos, estados financieros proyectados, incremento de ventas, reducción de costos, etc.) requieran la participación de un especialista (economistas, experto e finanzas, experto en planificación tributaria, consultor de proyectos, etc.) a fin de no dejar sesgo en la evaluación de la estimación de activo diferido por impuesto a las ganancias.
Podemos entonces deducir, que la inobservancia o aplicación parcial de la NIA 500 “Evidencia de auditoría” y la NIA 540 “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la información a revelar”, en estas circunstancias, podría acarrear sanciones tanto pecuniarias como de reputación en un eventual control de calidad realizado por los entes reguladores de la materia.
Juan Barragán Herrera
Supervisor de Auditoría
Russell Bedford Perú